苏州市工程造价协会2022年度优秀论文
一等奖
小议小规模纳税人中标结算税差调整分析
苏州市群益工程顾问有限责任公司 李忠善
摘要：鉴于国家大力扶持和支持中小微企业发展，在工程及采购领域招投标项目，大力支持小规模纳税人与一般纳税人同时投标，在设置招标文件时并给予小规模纳税人评标优惠扶持条件，但项目的最高投标限价或标底只有一个，且最高投标限价或标底均采用一般计税法的税率，一旦小规模纳税人中标，就存在项目付款及项目结算是否要调整税差的问题，社会上绝大大多数审计人员及建设单位认为要调整，依据就是如果按同口径来计算小规模纳税人的项目成本是较大的，于是就臆测小规模纳税人将获得较大利润，但其本质问题不能说清楚且不能使人信服。社会上急需对于该类问题本质进行探究并进行分析其中的本质到底是什么，是否存在小规模纳税人中标后利润真的高，或其成本高高在哪里的问题；急需搞清楚小规模纳税人中标一般计税法项目是否需要调整税差的问题。
关键词：小规模纳税人；竣工结算；税差调整
针对中小微企业参加使用一般计税法编制的投标最高限价或标底的招投标并中标的项目，实际项目发票税率（征收率）与限价或标底税率不一致时，建设单位或审计单位提出需要调整税差的现象是否合理，及其本质问题所在，是本文探讨的目的。对应此类问题的争议造价主管部门一般处理意见是让相关当事人按税法或按税务部门意见执行，而咨询税务部门时，税务部门答复是只要企业不违反税法、按税务要求开票即可，其他税务部门不参与意见。鉴于此，本文从其本质上分析后认为，此类问题税差不应调整，其中成本差异并不反映在在利润上，而是反映在环节增值税上，增值税最终是交给国家的，小规模纳税人并没有获得额外利润。
工程计价方式有一般计税法（适用税率工程9%、货物13%、服务6%，基数为不含税销售额）和简易计税法（适用征收率均为3%，基数为含税销售额）两种，一般计税法通常适用一般纳税人，简易计税法通常适用于小规模纳税人及经税务备案的一般纳税人适用的项目。
鉴于国家大力扶持中小微企业，项目招投标过程中一般有两种情形：一种是专门针对中小微企业招标的，这一类项目界定明确不是本文探讨的问题；第二种是标底按一般纳税人资格编制的，但招标时允许一般纳税人和小规模纳税人同时投标的情形，这种情况才是要本文探讨的问题，下面主要是围绕这个主题进行探讨的。
由于标底只有一个且是按一般计税法编制的，招标文件也只有一个，那么小规模纳税人投标时只能按招标文件要求进行投标，否则参与不了，但小规模纳税人投标时执行相关税率只能按招标文件要求进行投标，而不能按税务部门核对的企业征收率进行，否则就是不响应招标要求而废标。这不是小规模纳税人故意而是目前市场就这样运行的，而为什么市场是这样，难道就没人发现这个问题吗？我想通过下面本质分析后，确实是没有必要去区分，主要是招投标双方自愿的市场行为。
目前项目结算或审计时，如果小规模纳税人参与一般计税法编制标底的项目招投标而最后又中标了，项目结算或审计就出现税率不一致的问题或者说投标税率与开票税率不一致的问题。
市场上对于这个问题解决的方法百出，有的合同规定必须开什么发票（开不出如何如何，其实一个企业能开什么样发票不是合同可以约定的，而是税务核定，不按税务要求开票是违反税法行为），有的简单粗暴直接按税率差扣减，有的商量打折，有的返算中标价，有的甚至诉诸法院（最为引起困扰的是，不同的法院判决结果还有不同）。
之所以出现如此多处理手段方法，究其原因就是由于表象产生了误导：表象是编标9%或13%税，开票只有3%税，其中6%（9%-3%）或10%（13%-3%）税点被小规模纳税人净赚了；同时表象还有按简易计税法编制的结果比同口径下按一般计税法编制的结果要大，造成建设单位增加投资；表面上看小规模纳税人营业收入大于一般纳税人，小规模纳税人好像获得较多的利润（甚至有人认为这是不当收益），所以要让利、要扣、要打折、要打官司。
事情真是这样吗？其本质到底如何？小规模纳税人真的获得较多的利润了吗？这也就是我想小议一下这个问题，透过现象探究其本质，看看问题在哪里？为什么多出来了钱？多出来的钱到底进入谁的账户？本文不追求观点正确与否，只想引起大家共鸣、思考与借鉴。
下面从简单财务分析和简单财务+造价分析的两个层面进行单一要素（这样简洁明确能够说明问题）来分析，单一要素清楚了，再复杂项目不过是单一要素的重复、叠加而已。
个人认为如不进行简单财务分析仅仅从造价角度处理是不全面的，甚至是不正确的，也是这个问题一直纠结的原因所在吧。
1、假设建设单位招标项目总价全部为单一材料（13%税率）构成，且标底采用工程类一般计税法编制时，合同内容无增减，其他假设条件（如表1所示）。
表1.1 分析明细表
从表1.1数据分析可知，建设单位单一采购材料时，小规模纳税人按工程类一般纳税人标底口径中标结算，税前利润为0，但建设单位支出成本明显高于一般纳税人；一般纳税人中标（工程或货物企业）均有可观的利润（利润来源于抵扣税，下同），而且建设单位成本较低（还可以继续抵扣开票单位的销项税，下同）；通过分析看出小规模纳税人没有利润而造成建设单位成本高的原因是增值税造成的，一般纳税人上缴增值税为0，而小规模纳税人合计上缴国家增值税为1639（其中1300进项税不能抵扣进入成本，其本质已经被国家收掉只是不再给你抵扣而已，下同），扣除增值税因素，其他是一致的，这就是其中的本质所在，多哪里了，去哪里了，一目了然。
2、假设建设单位招标项目总价全部为单一人工（0%税率）构成，且标底采用工程类一般计税法编制时，合同内容无增减，其他假设条件（如表2所示）：
从表2.1数据分析可知，建设单位项目采用单一人工时，小规模纳税人按工程类一般纳税人标底口径中标结算，税前利润还是为0，但建设单位支出成本仍然明显高于一般纳税人，而一般纳税人中标（工程或货物企业）均有利润，且建设单位成本较低，通过分析看出小规模纳税人没有利润而造成建设单位成本高的原因仍然是增值税造成的，一般纳税人上缴增值税为0，而小规模纳税人合计上缴国家增值税为300，扣除增值税因素，其他是一致的，这也是其中的本质所在。
3、假设建设单位招标项目总价全部为单一材料（3%税率）构成，且标底采用工程类一般计税法编制时，合同内容无增减，其他假设条件（如表3所示）：
从表3.1数据分析可知，建设单位项目采用单一低税率材料时，小规模纳税人按工程类一般纳税人标底口径中标，税前利润还是为0，但建设单位支出成本明显高于一般纳税人，一般纳税人中标（工程或货物企业）均有利润，且建设单位成本较低，通过分析看出小规模纳税人没有利润而造成建设单位成本高的原因仍然是增值税造成的，一般纳税人上缴增值税为0，而小规模纳税人合计上缴国家增值税为609，扣除增值税因素，其他是一致的，这也是其中的本质所在。
4、假设建设单位招标项目总价全部为服务类（6%税率）构成，且标底采用工程类一般计税法编制时，合同内容无增减，其他假设条件（如表4所示）：
从表4.1数据分析可知，建设单位项目采用工程服务类税率时，小规模纳税人按工程类一般纳税人标底口径中标结算，税前利润还是为0，但建设单位支出成本还是明显高于一般纳税人，一般纳税人中标（工程或货物企业）均有利润，且建设单位成本较低，通过分析看出小规模纳税人没有利润而造成建设单位成本高的原因仍然是增值税造成的，一般纳税人上缴增值税为0，而小规模纳税人合计上缴国家增值税为918，扣除增值税因素，其他是一致的，这也是其中的本质所在。
从财务与工程造价角度，假设建设单位招标项目总价为10000，且标底采用工程类一般计税法编制时，合同内容无增减，其他假设条件（如表5所示）：
从表5.1数据分析可知，按中标价不调整方式，三者都按一般纳税人中标价口径结算时，小规模纳税人不仅没有税前利润还亏了677.98，但建设单位支出成本三者都一样都是10000；如果将结算价同口径按简易计税法调整后结算时，小规模纳税人税前利润则为0（减少677.98亏损），不赚不亏，可此时建设单位成本却明显高出677.98，而此时构成成本的本质却没有变化（其中的材料除税成本还是一样的）。两相比较其中出现差异的原因还是由于增值税导致的，建设单位多支出的金额并没有进入小规模账户，是小规模纳税人隐性地代建设单位缴纳了增值税（表象是进入小规模纳税人账户，实际他却以含税价方式交出去），而表面上看建设单位多支出的钱给小规模纳税人了，仅此而已。
综合结论：首先，通过五种情况分析，虽然是要素简化的很单一，但已经了解了其中的本质：小规模纳税人按一般纳税人口径中标结算时，无论哪种情况下，小规模纳税人同口径税前利润为0，甚至为负值，也就是没有利润甚至负利润，但是，小规模纳税人却都导致了建设单位投资增加，建设单位增加部分的投资实质上并没有转化为小规模纳税人利润，只是显性（表现在销项税）或隐性（含税进项税不能抵扣进入成本）地缴纳国家增值税了，国家获益了。
其次，小规模纳税人按一般纳税人口径中标后，按中标口径结算本质上是亏损的，是不可以再扣税或打折的、或者强制开超出企业核定的什么发票的，这些行为原则上是不合法的；如果按简易口径重新计算中标结算价，结果对小规模纳税人更合理（至少不亏），但对建设单位来说成本将增加了，增加部分实际是给国家了，没有到小规模纳税人口袋中，从国家层面，同口径时小规模纳税人缴纳增值税贡献远远大于一般纳税人。
再次，其上分析考虑角度比较单一，但也可以探究出其中的本质和内涵，小规模纳税人是否参与一般计税法项目投标是企业行为，如果它自愿承担后果，是其自身行为；作为建设单位在招投标时，如果允许小规模纳税人投标，那么就要按对自身决策负责，不能以不合法、不合理、不公平的方法去无理由扣减中标单位应该获得的利益。机关事业单位按政策扶持中小微企业，不过是财政资金转化分配而已，多投入国家也多收益。
在当前大力扶持中小微企业环境下，是否选择中小微企业或中小微企业是否参与投标，这是市场行为，各自应对自己决策承担责任，当然建设单位也应按有利于国家大局的政策执行，不能仅看表象而去做不合法、不公平、有损他人利益事情。
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